L’atto di indirizzo del MEF del 27 febbraio 2025 si è occupato dell’eventuale abuso di diritto, riconducibile ad operazioni straordinarie poste in essere dai contribuenti, analizzando la questione sotto diversi punti di vista.
Un primo aspetto chiarito dallo stesso è, che le eventuali operazioni propedeutiche a quella principale, poste in essere al fine di poter beneficiare della normativa di favore, non realizzano un vantaggio fiscale indebito.
Tale situazione si verifica, ad esempio, nell’acquisizione di partecipazioni prima di poterle conferire in regime di realizzo controllato ex art.177 c.2-bis del Tuir, o nella scissione di società con immobili, prima della sua trasformazione agevolata in società semplice.
L’atto di indirizzo afferma, infatti, che non sarebbe logico poter usufruire di un regime agevolato solo se i presupposti siano presenti sin dall’inizio, mentre se gli stessi fossero acquisiti successivamente si configurerebbe abuso del diritto.
Anche la scissione di singoli beni immobili di una società e la successiva cessione della partecipazione nella società che li riceve, è una delle situazioni di cui sopra, che finora l’Agenzia delle entrate riteneva elusiva; a ben guardare, però, i soci persone fisiche della società scissa, si troverebbero nella stessa condizione in cui si sarebbero trovati ab origine, in caso di possesso degli immobili tramite una società dagli stessi partecipata: ed in tal caso sarebbero certamente legittimati a scegliere tra cedere la partecipazione o il singolo bene, senza incorrere in abuso del diritto.
Sempre l’atto in esame, fa rientrare tra i vantaggi fiscali indebiti, anche quelli finanziari che consentono un differimento dell’imposizione sine die, o quanto meno, non temporanea.
L’Agenzia delle Entrate già in passato aveva ravvisato l’abuso del diritto nel caso di trasformazione di una società di persone in società d capitali, seguita dal conferimento d’azienda da parte della società di capitali in una newco, con successiva cessione della partecipazione nella stessa, beneficiando della partecipation exemption (PEX); ciò, per via della minore tassazione IRES della società di capitali rispetto a quella IRPEF dei singoli soci della società di persone.
Tale conclusione dovrebbe ora essere rivista, così come nel caso in cui siano presenti holding intermedie che consentono di differire la tassazione dei dividendi da erogare ai soci, qualora, in un arco temporale non troppo posticipato rispetto alle operazioni poste in essere, la stessa società di capitali distribuisse i dividendi ai soci, tassandoli con la ritenuta del 26%, in quanto non potrebbe più ravvisarsi l’abuso del diritto o il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito.
L’atto del MEF, inoltre, stabilisce che può riscontrarsi l’abuso del diritto, anche nel caso in cui le operazioni poste in essere siano conformi alle norme fiscali che le disciplinano, ma contrarie ai principi dell’ordinamento tributario; differenziando, però, la valutazione del vantaggio fiscale indebito, sulla base del conseguimento dello stesso attraverso operazioni singole o complesse (derivanti, cioè, da plurimi atti o fatti tra loro collegati).
Nel caso di una singola operazione, infatti, si dovrebbe guardare preferibilmente alla norma fiscale di favore applicata dal contribuente, senza giudicare sulle possibilità alternative previste dall’ordinamento tributario per conseguire lo stesso risultato economico e giuridico, al fine di non violare la libertà di scelta dello stesso, ovvero di applicare il regime più favorevole tra i diversi previsti dalla legge.
Pertanto, non potrà essere considerato indebito il vantaggio fiscale ottenuto dalla cessione di una partecipazione totalitaria di una società (tassando la plusvalenza sulla partecipazione), anziché la cessione diretta dei singoli asset della società (tassando le plusvalenze sugli stessi) o la decisione di estinguere la società mediante una fusione per incorporazione (fiscalmente neutrale), rispetto alla liquidazione della stessa (fiscalmente onerosa), così come le operazioni propedeutiche poste in essere, per poter successivamente godere di una norma agevolativa.
Nella diversa ipotesi, invece, in cui i vantaggi fiscali derivino da più operazioni collegate tra loro, il MEF ritiene più opportuno valutare il tutto alla luce non del risultato dei singoli atti posti in essere, ma tenendo conto di tutti i collegamenti tra questi, che hanno generato il risultato finale perseguito dal contribuente, facendo riferimento non solo alle norme fiscali ma anche ai principi dell’ordinamento tributario, tra cui il divieto di salti d’imposta o di doppia deduzione o di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. In tali casi, però, andrà comprovato il disegno unitario, inteso come il concreto collegamento volontario di tali atti o fatti da parte del contribuente che li pone in essere e non la concatenazione casuale di fatti e circostanze sopravvenute tra le varie operazioni, che non facevano parte sin dall’inizio del disegno unitario stesso.
Questo, anche tenuto conto del fattore temporale, in quanto, in caso di atti, fatti o contratti molto ravvicinati nel tempo, sarà onere del contribuente dimostrare la loro non riconducibilità ad un disegno unitario, contrariamente all’ipotesi di atti, fatti o contratti posti in essere in momenti molto lontani gli uni dagli altri.
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