Operazioni straordinarie: interpelli in materia di scissioni

Con il primo interpelli in materia di scissioni, a cui è seguita la risposta dell’Agenzia delle Entrate n.129 del 2 marzo 2021, il contribuente istante chiedeva se fosse possibile ricondurre in modo oggettivo le perdite fiscali e le eccedenze ACE (individuate in modo specifico in quanto derivanti da una fusione precedentemente effettuata con incorporazione di un patrimonio aziendale da parte dell’odierna scissa) attribuendole, in seguito ad un’operazione di scissione, esclusivamente alla beneficiaria che avrebbe ricevuto il ramo d’azienda che le aveva prodotte.

Per l’Agenzia delle Entrate però, sia le perdite pregresse, sia le eccedenze fiscali riportabili (per interessi passivi ed ACE), sono da considerarsi posizioni soggettive generali ed a seguito di un’operazione di scissione, andranno attribuite in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto trasferite a ciascuna beneficiaria ed all’eventuale quota rimasta in capo alla scissa in caso di scissione parziale; negando, pertanto, con tale risposta la possibilità di riferire le perdite e le eccedenze fiscali pregresse a singoli elementi del patrimonio scisso.

Come nella fusione, anche per la scissione le società beneficiarie dell’operazione subentrano in tutte le posizioni soggettive della scissa e nei correlati obblighi strumentali, sempre proporzionalmente al patrimonio netto ricevuto da ognuna o rimasto in capo alla scissa; tale regola generale prevista dall’art. 173, c.4 del TUIR, subisce però una deroga, ma solo nel caso in cui una posizione soggettiva sia specificatamente ed oggettivamente riferibile a determinati elementi del patrimonio scisso o anche ad un’azienda o ramo d’azienda definito, potendo in tal caso essere interamente attribuita alla sola beneficiaria che ottiene tale elemento nel proprio patrimonio.

Nel caso in esame, al di là dell’interesse che contribuente istante che avrebbe preferito questa soluzione sulla base delle previsioni che solo tale beneficiaria avrebbe prodotto redditi adeguati a poter assorbire negli esercizi futuri le perdite fiscali e le eccedenze ACE pregresse, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che il risultato d’esercizio riveste sempre carattere unitario e pertanto, per tali posizioni soggettive, non è possibile l’imputazione delle stesse a specifici elementi.

Con la successiva risposta all’interpelli in materia di scissioni n.282 del 28 aprile 2021, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto come non abusiva ai sensi dell’art.10-bis della L.n.212/2000 la scissione ex art. 173 TUIR anche nel caso che la beneficiaria sia la controllante della società scissa. Attraverso tale scissione parziale, la scissa si sarebbe occupata solo della commercializzazione dei prodotti vinicoli e del coordinamento delle partecipate operanti esclusivamente nel settore vitivinicolo, attribuendo alla controllante tutte le partecipazioni nelle altre società diverse da quelle agricole, compresi i relativi rapporti finanziari di credito e debito, alcune figure professionali per la gestione degli investimenti, nonché le risorse finanziarie non necessarie per lo svolgimento dell’attività della scissa.

Per l’Agenzia delle Entrate non si riscontra abuso del diritto in quanto tale operazione è volta ad una riorganizzazione senza che i beni trasferiti fuoriescano dal regime d’impresa e vengano attribuiti ai soci persone fisiche; inoltre, sia la beneficiaria che la scissa non godono di regimi agevolati di tassazione e la beneficiaria procederà alla ricostituzione dei vincoli fiscali sugli elementi ad essa attribuiti ex art. 173 del TUIR, come presenti nella scissa.

Anche ai fini IVA, non è ravvisabile l’abuso del diritto, non essendo tale operazione volta ad assegnare i beni a società di mero godimento, ma finalizzata ad una vera e propria riorganizzazione aziendale ed alla continuazione dell’attività d’impresa anche da parte delle beneficiarie.

Infine, con la risposta all’interpelli in materia di scissioni n.316 pubblicata il 10 maggio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la possibilità di disapplicare la disciplina antielusiva relativa al riporto delle perdite fiscali e delle eccedenze di interessi passivi ed ACE ai sensi dell’art.172, c.7 del TUIR, applicabile anche alle scissioni con beneficiarie preesistenti, nel caso queste ultime non superino il test di vitalità ed il requisito del Patrimonio Netto, qualora tale situazione sia dovuta non ad una specifica volontà di depotenziamento operativo, ma discenda da una situazione di effettiva crisi della beneficiaria o da un piano di riorganizzazione complesso del gruppo di cui fa parte.

L’articolo sopra richiamato prevede che le beneficiarie di una scissione già esistenti, che presentano perdite fiscali o eccedenze di interessi passivi o ACE, non possono riportarle in avanti qualora nel Conto Economico del bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui viene deliberata la scissione, i ricavi e proventi caratteristici e le spese di lavoro dipendente e relativi contributi risultino inferiori al 40{c6f1e3cbbf388f39af87624e7ab33d42cc5a4ced45b8f171171c043a5d28b876} della media dei rispettivi importi presenti nei conti economici dei due esercizi precedenti a quello di riferimento; ed anche per le società che dovessero superare il test di vitalità il riporto di tali eccedenze sarebbe limitato all’ammontare del Patrimonio Netto della società che le ha prodotte, detratti i versamenti ed i conferimenti effettuati negli ultimi 24 mesi.

Tale norma antielusiva, applicabile solo nel caso delle beneficiarie già esistenti (in quanto le neo costituite sarebbero solo una parte di una preesistente organizzazione societaria che si è suddivisa a seguito dell’operazione di scissione) è posta a garanzia dell’Erario per evitare il commercio delle cosiddette “bare fiscali”, utilizzate in operazioni straordinarie neutrali per consentire la compensazione degli utili di una società con le perdite fiscali di un’altra.

Nel caso in esame, però, le perdite fiscali e le eccedenze pregresse della beneficiaria già esistente erano dovute ad un’operazione di risanamento aziendale ed il valore economico della società risultava comunque maggiore del vantaggio fiscale derivante dall’utilizzo delle stesse; pertanto, per l’Agenzia delle Entrate era ammesso il riporto in avanti e la disapplicazione della norma antielusiva.